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民法上の任意組合(税務)

1.民法上の任意組合における税務上の特徴点(総論)

 民法上の任意組合は、組合である以上、法人格を有していないため課税対象にはなり得ず、組合そのものに課税されることはありません。このため、課税対象は、任意組合の各組合員となり、組合から組合員に損益が分配された時点(もしくは組合員が損益を認識した時点)で、組合員の他の事業結果と一体となって課税されることになります。これを“パススルー税制”と呼びます。 この結果、組合員が個人であれば最終的には所得税が適用され、組合員が法人であれば法人税適用がされることになります。

 組合形態の場合には、上記のようにパススルー税制が適用されるため、組合の損益状況を組合員が自らの損益計算の中に持分相当で取り込むことになります。取り込む方法には、前述した会計処理と同様、総額方式、中間方式、純額方式の3方式が認められています。ただし、税務上では、中間方式及び純額方式を採用した場合に、否認される事項が一部存在します(後述)。このため、中間方式および純額方式を採用した場合には、会計処理と税務上の処理が相違する場合があります。

 また、組合型ビークルの場合に税務上で特に留意すべき事項は、損失の取込限度額が規定されている点です。組合はパススルー税制を採用する結果、利益だけでなく損失についても、組合をパススルーし組合員の課税所得に反映されます。しかしながら、以前、課税の繰延べを目的とした航空機等への投資が行われたことを受けて、その繰延べスキームの対策として損失の取込限度額が規定されることになりました。

2.民法上の任意組合における損益の認識タイミング

 民法上の任意組合においては、組合に課税されることなく、組合員に対して課税が行われることから、組合員の組合損益に対する認識タイミングがいつになるかが問題となります。

 この点について、原則的に組合員の事業年度(個人組合員では暦年)の期間に対応する組合事業に係る損益を計算して取り込む必要があります。しかし、この場合、組合の計算期間と組合員の事業年度が一致しない場合には、組合員は組合損益の取込むには事務的に煩雑となります。このため、実務的な要請から、当該組合事業に係る損益を毎年1回以上一定の時期において計算し、かつ、当該法人への個々の損益の帰属が当該損益発生後1年以内である場合には、帰属損益額は、当該組合事業の計算期間を基として計算し、当該計算期間の終了の日の属する当該法人の事業年度の益金の額又は損金の額に算入することが認められています(法人税基本通達14-1-1の2)。

 なお、実務的には、組合事業の計算期間の終了の日に属する当該法人の事業年度に取り込むことになるため、組合の計算期間の終了と法人の事業年度の終了が同一である場合には、組合員の決算作業のために早めに組合財務諸表を作成・提出する必要があります。

 また、同通達に記載ある通り、「たとえ現実に利益の分配を受け又は損失の負担をしていない場合であっても、当該法人の各事業年度の期間に対応する組合事業に係る個々の損益を計算して当該法人の当該事業年度の益金の額又は損金の額に算入」しなければならず、実際に損益分配として配当・分配金を受け取っていないとしても、収益として認識し、その事業年度の課税所得に反映させる必要があることに留意が必要です。

3.総額方式、中間方式、純額方式の選択適用

 組合員における組合財産の取込みは、総額方式・中間方式・純額方式の3方式が選択適用できることとなっています。ただし、中間方式や純額方式を採用する場合には、@継続適用、A多額の減価償却の前倒し計上等の課税上の弊害がない場合という条件付きであり、原則として総額方式を採用するものとされています(法人税基本通達14-1-2但書)。

 実務的には、業務執行組合員ではない組合員の場合、投資目的により出資していると考えられるため、組合財産をそのまま総額方式により取り込むことに意義はほとんどなく、会計的な特徴と同様に、純額方式で取り込まれることがほとんどです。

 中間方式を採用する場合、各組合員は、当該組合事業の取引等について受取配当等の益金不算入、所得税額の控除等の規定の適用はありますが、引当金の繰入れ、準備金の積立て等の規定の適用はありません(法人税基本通達14-1-2(2))。また、純額方式を採用する場合、各組合員は、当該組合事業の取引等について、受取配当等の益金不算入、所得税額の控除、引当金の繰入れ、準備金の積立て等の規定の適用はありません(法人税基本通達14-1-2(3))。 

4.損失の取込限度額の論点(総論)

 民法上の任意組合については、組合員課税が行われることから、任意組合で発生した損失は各組合員に分配され、組合員は他の所得と合わせて課税所得を計算することになります。

 このため、例えば個人投資家の場合、任意組合への投資の結果得られた損失は、その組合事業の主たる事業の内容に従い、不動産所得、事業所得、山林所得または雑所得のいずれか一の所得に係る必要経費に算入され、他の事業から得られた所得と合算され課税所得が計算されます。このため、例えば黒字となっている不動産所得があったとしても、当該任意組合から分配された損失があれば、こられが合算されて、課税所得は減額されることになります。

 この理論を用いて、ビルテナントのオーナーやマンションのオーナー等の個人資産家が所得税の課税所得を減額させる目的で、航空機等のリース事業を組合により実施し、航空機収入よりも多額の減価償却を発生させることで組合事業に多額の損失を発生させ、それを自己の所得税において不動産所得として計上することで、課税所得を大幅に減額させる手法が行われました。

 当初、課税庁は上記の所得を雑所得として考え、損益の通算を否定する更正処分を出しましたが、平成16年の名古屋地裁、平成17年の名古屋高裁では当該更正処分等を取り消すこととなりました。この結果を受けて、平成17年税制改正で、租税特別措置法41条の4の2において、特定組合員における当該損失の取り込みを禁止する規定が設けられました。

5.損失の取込限度額の論点(特定組合員)

 損失の取込が無制限に認められないのは、特定組合員と呼ばれる組合員に限定されます。特定組合員とは、組合契約を締結している組合員のうち、組合事業に係る重要な財産の処分もしくは譲受けまたは組合事業に係る多額の借財に関する業務の執行の決定に関与し、かつ、当該業務のうち契約を締結するための交渉その他の重要な部分を自ら執行する組合員以外のものをいいます。また、組合契約を締結している組合員である個人が、当該組合契約により業務執行組合員又は業務執行組合員以外の者に当該組合事業の業務の執行の全部を委任している場合には、組合事業に係る重要業務の執行の決定に関与し、かつ、重要業務のうち契約を締結するための交渉その他の重要な部分を自ら執行しているかどうかにかかわらず、特定組合員に該当します(措令26 の6 の2B)。つまり、組合事業が私法上各組合員の共同事業であるといっても、組合契約において業務の執行の全部を業務執行組合員や第三者に委任している組合員については特定組合員となります。

 もちろん組合員が共同して事業を展開している任意組合の原則的な形態である場合、組合員は1つの事業を自ら行っていることになり、そこで発生する損失を取り込めないことは不合理であることから、それに対する制限はありません。あくまで、投資的目的で任意組合に参加している組合員に対してのみ、制限を行うことを目的としています。

  組合員が法人である場合、法人が特定組合員に該当する場合で、かつ、その組合契約に係る組合事業又は当該信託につきその債務を弁済する責任の限度が実質的に組合財産とされている場合その他の政令で定める場合には、当該法人の当該事業年度の組合等損失額のうち当該法人の当該組合事業に係る出資の価額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額を超える部分の金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入できません(租税特別措置法67条の12第1項)。

 つまり、法人の場合は、特定組合員であり、かつ、責任が限定されているような取扱いを受ける組合員の場合、損失取込限度の規定が設けられています。そもそも任意組合の組合員は無限責任を有していますが、投資家を募集しやすいように、組合契約等で実質的に有限責任のような取扱いが行われているといった場合が該当します。

6.損失の取込限度額の論点(責任限定契約)

 上記の責任限定契約については、租税特別措置法施行令39条の31第3項において以下のように定められています。

 

@ 組合事業に係る債務の額のうちに占める責任限定特約債務の額の割合、組合事業の形態、組合財産の種類、組合債務の弁済に関する契約の内容その他の状況からみて、組合債務を弁済する責任が実質的に組合財産となるべき資産に限定され、又はその価額が限度とされていると認められる場合
A 組合事業について損失が生じた場合にこれを補てんすることを約し、又は一定額の収益が得られなかつた場合にこれを補足することを約する契約その他これに類する契約が締結され、かつ、当該損失補てん等契約が履行される場合には、当該組合事業による累積損失額がおおむね出資金合計額以下の金額となり、又は当該累積損失額がなくなると見込まれるとき。
B その組合員が組合債務を直接に負担するものでない場合
C その組合員に係る組合契約又は損益分配割合の定めの内容、組合債務の額のうちに占める責任限定特約債務の額の割合、組合事業の形態、当該組合員に帰せられる組合財産の種類、組合債務の弁済に関する契約の内容その他の状況からみて、当該組合員が組合債務を弁済する責任が実質的に当該組合員に帰せられる組合財産となるべき資産に限定され、又はその価額が限度とされていると認められる場合
D その組合員につき、組合事業に係る損失補てん等契約が締結され、かつ、当該損失補てん等契約が履行される場合には、その組合員の当該組合事業による組合員累積損失額がおおむね出資金額以下の金額となり、又は当該組合員累積損失額がなくなると見込まれるとき。
E 前各号に掲げる場合に準ずる場合

 

 上記の各号を見ても理解できるように、組合員に組合債務の責任が出資額以上に及ばない形の特約契約が存在する場合と考えられます。具体的には、ノンリコースローン等による方法で資金調達する手法を想定しているものです。

7.組合損失超過額の計算

 損金の額に算入できないとされる組合損失超過額は、損失のうち調整出資金額を超える額を言います(租税特別措置法67条の12第1項)。ここで、調整出資金額の計算は、租税特別措置法施行令39条の31第5項により、以下の1号と2号の合計額から3号を差し引いた金額とされます。実際には、税務上の簿価純資産価額に相当する額となります。

 

@ 当該事業年度にその終了の日が属する組合損益計算期間のうち最も新しいものの終了の時までに当該組合契約基づいて出資をした金銭の額に金銭以外の資産に係る次に掲げる金額の合計額

(イ)当該現物資産の価額に当該組合契約に係る他の組合員の当該組合事業に係る組合財産持分割合を合計した割合を乗じて計算した金額

(ロ)当該法人の当該出資の直前の当該現物資産の帳簿価額に当該法人の当該組合事業に係る組合財産持分割合を乗じて計算した金額

A 次に掲げる金額の合計額

(イ)当該法人の当該事業年度前の各事業年度における法人税法施行令第9条第1項第1号イからハまで、ホ及びヘに掲げる金額の合計額から同号チに掲げる金額を減算した金額のうち、当該組合事業に帰せられる部分の金額に係る部分の金額の合計額

(ロ)当該法人の当該事業年度前の各連結事業年度における法人税法施行令第九条の二第一項第一号イからハまで、ヘ及びトに掲げる金額の合計額から同号リに掲げる金額を減算した金額のうち、当該組合事業に帰せられる部分の金額に係る部分の金額の合計額

B 最終組合損益計算期間等終了時までに分配等として交付を受けた金銭の額に現物資産に係る次に掲げる金額の合計額を加算した金額

(イ)当該現物資産の価額に当該分配等の直前の他の組合員の当該組合事業に係る組合財産持分割合を合計した割合を乗じて計算した金額

(ロ)当該法人の当該分配等の直前の当該現物資産の帳簿価額

 

 また、組合事業の最終的な損益の見込みが実質的に欠損となっていない場合において、当該組合事業の形態、組合債務の弁済に関する契約、損失補てん等契約その他の契約の内容等からみて、当該組合事業が明らかに欠損とならないと見込まれる場合、組合損失全額が組合損失超過額となります。

 これは、計画的な損益スキームを作り上げることで課税を繰り延べさせることを防ぐためのものです。問題となっていたレバレッジドリース取引は、最終的な通算損益は赤字とならないものの、減価償却費の定率法を用いる等により開始年度に近いところで多額の欠損を計上し、法人組合員の課税所得を繰り延べさせる方法が用いられたことから、任意組合の契約期間の通期損益が計画的に行われている場合には、より損失額を計上できないようにするため、組合損失額全額を組合損失超過額とし、損金算入を否認しています(租税特別措置法施行令39条の31第7項)。

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