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IAS第27号「連結及び個別財務諸表」(連結手続)

(平成22年7月31日現在)

1.連結手続き(基本の連結手続き)

 連結手続は、日本基準と同様、親会社と子会社の財務諸表を単純合算し、そこから連結修正仕訳を実施していくことで行われていきます。

 連結修正仕訳では、以下の処理が行われます(IAS27.18)。

 

1 親会社の各子会社に対する投資の帳簿価額と、各子会社の資本のうち親会社の持分相当額を相殺消去する(その結果生ずるのれんの会計処理はIFRS3号「企業結合」に従う)
2 報告期間の連結子会社の純損益に対する非支配持分を識別する。
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連結子会社の純資産に対する非支配持分を、親会社の所有持分と区別して識別する。純資産に対する非支配持分は、次のもので構成される。

●IFRS3号に準拠して計算した、当初の結合日時点の非支配持分の金額

●結合日以後の資本の変動に対する非支配持分

 

 連結の範囲において、潜在的議決権の存在について考慮しますが、親会社と非支配株主との配分される純損益及び資本の変動の割合は、現在の所有持分を基準に算定し、潜在的議決権の範囲については考えません(IAS27.19)。子会社が、資本に分類され非支配持分が保有している累積的優先株を発行している場合、親会社は、配当が宣言されているかどうかにかかわらず、当該株式に係る配当について修正した後の純損益に対する持分を計算します(IAS27.29)。

 非支配持分は、連結財政状態計算書において、親会社の所有者の持分とは区別して資本に表示します(IAS27.27)。また、純損益及びその他の包括利益の各構成要素は、親会社の株主と非支配持分に帰属します。包括利益の合計は、非支配持分が負の残高となる場合であっても、親会社の所有者と非支配持分とに帰属させます(IAS27.28)。非支配持分が負の残高となり得る点、日本基準では少数株主持分が原則として負の残高になり得ないことと対照的です。

 企業集団内の残高、取引高、収益及び費用は、全額を消去しなければなりません(IAS27.20)。また、棚卸資産や固定資産など、資産に認識される企業集団内の取引から生じる純損益は、全額を消去します。ただし、企業集団内の損失については、連結財務諸表で認識が要求される減損の兆候となることがあるので留意が必要です。なお、税効果については、企業集団内の取引から生じる純損益の相殺消去により一時差異に対して適用していきます(IAS27.21)。

 また、子会社の収益及び費用は、IFRS3号で定義されている取得日から連結財務諸表に含められます。子会社の収益及び費用は、取得日現在の親会社の連結財務諸表で認識された資産及び負債の価値を基礎としなければなりません。例えば、取得日後の連結包括利益計算書に認識される減価償却費は、取得日現在の連結財務諸表に認識されている関連する償却資産の公正価値を基礎としなければなりません。子会社の収益及び費用は、親会社が当該子会社を支配しなくなる日まで、連結財務諸表に含めます。

2.連結手続き(連結決算日、会計方針の統一)

 連結財務諸表の作成に用いる親会社及びその子会社の財務諸表は、同じ日現在で作成しなければなりません。親会社の報告期間の末日が子会社と異なる場合には、子会社は、実務上不可能な場合を除いて、連結のために、親会社の財務諸表と同じ日現在で追加的な財務諸表を作成します(IAS27.22)。ここにいう「実務上不可能な場合」とは相当限定されて解釈されるものと考えられます。

 実務上不可能な場合で子会社の財務諸表をそのまま利用する場合であっても、子会社の報告期間の末日と親会社の報告期間の末日との差異は3カ月を超えてはなりません。また、その場合、子会社の期末日と親会社の財務諸表の期末日との間に生じた重要な取引又は事象の影響について調整しなければなりません(IAS27.23)。日本基準では、「連結会社間」での重要な取引について修正することになっていますが、IFRSでは連結会社間に限定されない重要な取引又は事象であるため、調整範囲は広がることに留意する必要があります。

 連結財務諸表は、類似の状況における同様の取引及び事象に関し、統一された会計方針を用いて作成しなければなりません(IAS27.24)。企業集団の構成企業が、類似の状況において同様の取引及び事象について連結財務諸表で採用している会計方針と異なる会計方針を用いている場合には、連結財務諸表を作成する際に、その財務諸表に対して適切な修正を行う必要があります(IAS27.25)。日本基準においても、会計方針は原則として統一するものとされていますが、実務対応報告18号「連結財務諸表作成における在外子会社の会計処理に関する当面の取扱い」に規定されているとおり、在外子会社の財務諸表がIFRSか米国会計基準に従って作成されている場合には一部の修正のみで利用可能となる容認規定があり、結果としてIFRSと異なることになります。IFRS導入に際しては、グループにおける会計方針の統一が必要であり、これに伴って、アカウンティング・ポリシー(重要性をどのように考えるか、どのような定量的判断を行うか)を整理するだけでなく、アカウティング・マニュアルも整備する必要があると考えられます。

3.支配の喪失が伴わない場合の持分変動

 子会社に対する親会社の所有持分の変動は、支配を喪失する(すなわち子会社でなくなる)取引と持分変動のみで支配が喪失しない取引とに分けられます。

 支配を喪失しない場合には、資本取引として会計処理をします(IAS27.30)。すなわち、支配持分と非支配持分の帳簿価額は、当該子会社に対する両者の相対的な持分の変動を反映するために修正し、非支配持分を調整した金額と、支払対価又は受取対価の公正価値との差額は、資本に直接認識して親会社の所有者に帰属させる会計処理となります(IAS27.31)。IFRSでは経済的単一体説を採用していることから持分の変動は資本間取引(全体としての株主の移動でしかない)として捉えている点で大きく異なります。

 日本基準の場合、そもそも親会社説を採用していることから、親会社の持分が変動する場合には、持分に対する売買を認識するための損益取引として処理するので、この点が大きく異なります。

4.支配の喪失(支配の喪失が発生する場合の持分変動)

 親会社は、議決権の移動がなくても、子会社に対する支配を喪失することがあります。子会社が政府、裁判所、行政又は規制当局の統制下に入った場合や契約上の合意による場合です(IAS27.32)。もちろん、持分の売却によって支配を喪失することもあります。

 上記のように、親会社が子会社の支配を喪失した場合には、連結除外するための次の会計処理を行います(IAS27.34)。

 

1 子会社の資産(のれんを含む)及び負債について、支配喪失日現在の帳簿価額で認識の中止を行う。
2 以前の子会社に対する非支配持分の支配喪失日現在の帳簿価額(それらに帰属すべきその他の包括利益の内訳項目を含む。)について認識の中止を行う。
3

次のものを認識する。

●支配の喪失を生じる取引、事象又は状況による受取対価の公正価値

●支配の喪失を生じる取引が、所有者としての立場での所有者に対する子会社株式の分配を伴う場合には、その分配

4 以前の子会社に対する残余投資を支配喪失日現在の公正価値で認識する。
5 他のIFRSで要求されてる場合には、第35項(以下、参照)で識別される金額を、純損益に振り替えるか又は利益剰余金に直接振り替える。
6 生じた差額について、利得又は損失として親会社に帰属する純損益に認識する。

 

 親会社が子会社に対する支配を喪失した場合には、親会社は当該子会社に関連してその他の包括利益に認識された金額のすべてを、親会社が関連する資産又は負債を直接処分した場合に要求される処理と同じ基準で会計処理しなければなりません。したがって、その他の包括利益に認識された利得又は損失が、関連する資産又は負債の処分時に純損益に振り替えられるものであれば、親会社は子会社に対する支配を喪失した時に、その利得又は損失を資本から純損益に(組換調整額として)振り替えます。

 例えば、子会社が売却可能金融資産を有していて、親会社が当該子会社に対する支配を喪失した場合には、親会社はこれまで当該資産に関連してその他の包括利益に認識された利得又は損失を純損益に振り替えなければなりません(IAS27.35)。

 子会社に対する支配を喪失した時には、以前の子会社に対する残存投資及び以前の子会社に対する債権債務の金額は、支配を喪失した日からは他のIFRSに従って会計処理しなければなりません(IAS27.36)。以前の子会社に対する残存投資の支配喪失日現在の公正価値は、IAS39号「金融商品:認識及び測定」に従った金融資産の当初認識時の公正価値とみなします。また、該当する場合には、関連会社又は共同支配企業に対する投資の当初認識時の取得原価とみなします(IAS27.37)。「支配を喪失する」という事実は、親会社と子会社との間での投資関係に大きな変化が起きたということであり、支配の喪失が発生した時点で一度投資を清算(すなわち投資損益を確定)する必要があります。このため、再投資として支配喪失日における公正価値において当初認識を測定し、その差額を損益として処理する必要があると考えられます。

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